1.Resumen
El 18 de enero de 2024, el Tribunal Constitucional español (“TC”) emitió su sentencia número 11/2024 y declaró inconstitucionales ciertas medidas restrictivas del impuesto sobre sociedades (“IS”) introducidas en el año 2016. Estas medidas afectaban a grandes sociedades, así como a sociedades que en el pasado habían sido titulares de participaciones en otras sociedades y que habían declarado una pérdida por deterioro de dichas participaciones.
Sin embargo, el TC, en línea con decisiones anteriores, limitó los efectos de su sentencia a aquellos casos en los que los contribuyentes habían impugnado las mencionadas medidas del IS antes de la fecha de publicación de la sentencia del TC y su caso no había adquirido firmeza.
La decisión del TC resalta la importancia de buscar asesoramiento fiscal experto con antelación, así como de tener estrategias adecuadas de litigación fiscal.
2.Antecedentes
El 2 de diciembre de 2016, el Gobierno español aprobó el Real Decreto-Ley No. 3/2016 (“RDL 3/2016”), que fue publicado en el Boletín Oficial del Estado al día siguiente.
El RDL 3/2016 introdujo varias medidas fiscales restrictivas con el objetivo de aumentar los ingresos fiscales y abordar un déficit presupuestario prolongado. Entre otras medidas, introdujo las siguientes medidas del IS con efecto retroactivo a los períodos impositivos que comenzaron el 1 de enero de 2016:
- Una limitación mayor del importe de las pérdidas fiscales que las empresas tienen derecho a compensar.
- Un nuevo límite en relación con el importe de los créditos fiscales para evitar la doble imposición internacional que las empresas tienen derecho a deducir.
- Una nueva obligación de revertir las pérdidas fiscales por deterioro declaradas antes de 2013 en relación con valores representativos del capital social en otras sociedades.
Las dos primeras medidas se dirigieron a empresas grandes y relativamente grandes, mientras que la tercera medida afectó a cualquier empresa que era titular de valores en otras sociedades y que hubiesen declarado una pérdida fiscal por el deterioro del valor de dicha participada.
Una empresa española no estuvo de acuerdo con el uso de un Real Decreto-Ley en lugar de una ley ordinaria para introducir las mencionadas medidas fiscales restrictivas. En consecuencia, impugnó ante los tribunales la Orden Ministerial que aprobaba el modelo de declaración del IS para el año 2016, que incluía las nuevas casillas que reflejaban las medidas restrictivas implementadas por el RDL 3/2016.
El tribunal competente dudó sobre la constitucionalidad del RDL 3/2016 y planteó una cuestión de inconstitucionalidad al TC.
3.La decisión del Tribunal Constitucional
El 18 de enero de 2024, el TC deliberó y examinó la constitucionalidad del RDL 3/2016.
En particular, y considerando la pregunta planteada por el tribunal remitente, el análisis del TC se limitó a evaluar si el RDL 3/2016 infringía el límite sustantivo que el Artículo 86.1 de la Constitución impone al Gobierno al emitir Decretos-Leyes, en relación con el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del Estado regulado en el Artículo 31.1 de la Constitución.
El Artículo 86.1 de la Constitución establece lo siguiente:
“1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.”
El Artículo 31.1 de la Constitución – que se incluye en su Título I – establece lo siguiente:
“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”
El TC, en su sentencia, concluyó que el RDL 3/2016 afectaba al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del Estado, un resultado que está prohibido por el Artículo 86.1 de la Constitución, argumentado que:
- El IS es un pilar básico de la tributación directa en España;
- Los aspectos del IS que fueron modificados por el RDL 3/2016 son la base imponible y la cuota tributaria, que son componentes estructurales del IS; y
- El RDL 3/2016 tuvo un impacto significativo en términos de aumento de los ingresos del IS.
En consecuencia, el TC declaró inconstitucionales las medidas del IS introducidas por el RDL 3/2016, por lo tanto, las declaró nulas y sin efecto.
Sin embargo, el TC limitó los efectos de su propia sentencia, en línea con su sentencia núm. 182/2021 relativa al IIVTNU (comúnmente conocido como “plusvalía municipal”). El TC argumentó que preservar la seguridad jurídica aconsejaban imponer tal limitación. En particular, el TC dictaminó que los efectos de su declaración de inconstitucionalidad no deberían extenderse a las siguientes situaciones:
- A las obligaciones fiscales respecto de las cuales se hubiera dictado una sentencia firme con fuerza de cosa juzgada o una resolución administrativa firme antes de la fecha de la decisión del TC; y
- A las liquidaciones fiscales que no hubieran sido impugnadas y a las autoliquidaciones respecto de las cuales no se hubiera solicitado una rectificación, en ambos casos antes de la fecha de la decisión del TC.
Uno de los jueces del TC emitió un voto particular parcialmente discrepante. Dicho juez estuvo de acuerdo con la posición de fondo del TC y con la limitación de efectos en esas situaciones fiscales mencionadas en el primer punto anterior. Sin embargo, consideró que el TC debería haber justificado por qué eligió limitar los efectos de esas situaciones fiscales mencionadas en el segundo punto anterior.
4.Nuestros comentarios
Estamos de acuerdo con el razonamiento de fondo del TC. El Gobierno, una vez más, utilizó indebidamente un Real Decreto-Ley para regular asuntos fiscales que deberían ser regidos por una ley ordinaria aprobada por el Parlamento. La decisión del TC añade otro revés a la larga lista de decisiones desfavorables recibidas por el Gobierno como consecuencia del uso incorrecto de Decretos-Leyes en asuntos fiscales, como ya se ocurrió en las sentencias del TC 73/2017 y 78/2020.
Sin embargo, la decisión del TC de limitar sus propios efectos es más cuestionable. En particular, la decisión de limitar sus efectos en el caso de liquidaciones fiscales o autoliquidaciones que aún se encuentran dentro del plazo de prescripción de 4 años, pero donde el contribuyente no las impugnó ni solicitó una rectificación de su propia declaración de impuestos. El TC envía un mensaje claro a los contribuyentes, de la misma manera que lo hizo en su sentencia núm. 182/2021: si existen dudas sobre la constitucionalidad de una determinada disposición legal que afecta a una obligación fiscal, el contribuyente está bajo una especie de obligación implícita de impugnarla ante las autoridades fiscales, y en última instancia, ante los comités y tribunales fiscales. Si el contribuyente no objeta de antemano, no se beneficiará de una eventual decisión de inconstitucionalidad del TC.
Una consecuencia no deseada pero probable de la decisión del TC es que los contribuyentes ahora tienen un incentivo para litigar de manera preventiva, de lo contrario podría considerarse que están renunciando a sus derechos. Es difícil ver cómo esto contribuirá a reducir la ya alta litigiosidad, así como la existente acumulación de asuntos pendientes ante las autoridades fiscales, los tribunales económico-administrativos y los tribunales.
Por último, un consejo desde una perspectiva práctica: los contribuyentes deben tener cuidado con impugnar sus propias declaraciones de impuestos demasiado pronto. En este caso, la decisión del TC se produjo más de 7 años después de que se publicaron las medidas inconstitucionales (RDL 3/2016). En algunos casos, una disputa fiscal podría haber completado todas las etapas judiciales y, por lo tanto, haberse vuelto firme. Por lo tanto, la clave es mantener vivas las controversias fiscales, hasta que en algún momento el TC o cualquier otro órgano final emita su decisión. Esto requiere el asesoramiento experto de abogados especializados en litigios fiscales, que estén bien versados en los procedimientos y estrategias de litigio fiscal, y que estén al día con los desafíos en curso a las leyes fiscales que se presentan ante instancias judiciales superiores (el Tribunal Supremo, el TC, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, etc.).
En resumen, la decisión del TC resalta la importancia de buscar asesoramiento fiscal experto con anticipación y tener estrategias adecuadas de litigación fiscal.
5. Cómo podemos ayudar
Nuestro equipo de fiscalidad en España es experto en impuesto sobre sociedades y en litigación fiscal. Regularmente asesoran a clientes y los representan en contenciosos fiscales ante las autoridades fiscales, los tribunales económico-administrativos y los tribunales. No dude en contactarnos si necesita ayuda.