Por qué obtener un certificado de residencia fiscal no es suficiente para asegurar la residencia fiscal

I. Resumen

Es un error común asumir que cuando una persona física se traslada a un nuevo país, obtener un certificado de residencia fiscal emitido por el nuevo país de residencia fiscal automáticamente otorga la condición de no residente fiscal en cualquier otro país, incluido el país de previa residencia fiscal.

Nada más lejos de la realidad.

En este artículo comentamos un caso real recientemente juzgado por el Tribunal Supremo español, relativo a un conocido jugador de fútbol. Sin embargo, su razonamiento incide en principios de fiscalidad internacional, por lo que potencialmente también puede aplicar a otros países.

La sentencia destaca la importancia de buscar asesoramiento fiscal experto para determinar cuál es la residencia fiscal de una persona física, así como cuando dicha persona quiere trasladarse de país.

II. Los antecedentes del caso

El Tribunal Supremo español dictó su sentencia número 1214/2024 el 8 de julio de 2024 (“la Sentencia”). El Tribunal Supremo preservó el anonimato del jugador de fútbol por razones de privacidad. Por motivos de respeto al jugador de fútbol y al Tribunal Supremo, en este artículo no publicaremos el nombre del jugador y solo reflejamos los antecedentes tal como aparecen en la Sentencia.

El caso trata del impuesto sobre la renta de las personas físicas para el año 2014 – en España, el año fiscal empieza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.

De acuerdo con la Sentencia, los hechos relevantes del caso eran los siguientes:

En 2013 el jugador tenía un contrato de trabajo con el Chelsea Football Club Limited (“Chelsea”) en Londres, el Reino Unido (“RU”). Sin embargo, fue cedido en préstamo para jugar para el Valencia Club de Fútbol (“Valencia”), en España, entre julio de 2013 y junio de 2014, donde jugó. En julio de 2014 volvió al Chelsea. En agosto de 2014, fue cedido en préstamo al VfB Stuttgart Club (“Stuttgart”) en Alemania, donde jugó hasta el 2015.
La Administración tributaria española probó que en 2014 el jugador estuvo 172 días en España, 30 días en RU y 131 en Alemania. No pudo ser probado – ni por el jugador ni por la Administración española – dónde estuvo el jugador los restantes 32 días del año 2014.
El importe anual de los salarios recibidos en España del Valencia y las cantidades depositadas en bancos españoles eran 1.778.771 euros. El salario anual combinado recibido tanto del Chelsea como del Stuttgart, incluyendo las cantidades depositadas en bancos en RU y Alemania, eran 1.724.237 euros. Por lo tanto, los importes eran más altos en España que en los dos otros países de forma combinada. La Sentencia no detalla el importe de los salarios recibidos por país, aunque durante el juicio el jugador argumentó que el salario recibido del Stuttgart en Alemania era superior al salario recibido del Valencia en España.
El jugador era titular de una vivienda en Alcanar, España, valorada en 360.000 euros, que puso a disposición de su hermana para que ella lo usara. No se probó que fuera titular de bienes inmuebles en ningún otro país.
El jugador era titular de dos coches en España, valorados aproximadamente en 55.000 euros. No se probó que fuera titular de coches en ningún otro país.
El jugador alquiló un piso en la ciudad de Valencia, desde 2013 hasta el 22 de mayo de 2014, donde el jugador era el inquilino.
El jugador era soltero y no tenía hijos, si bien su padre y hermana vivían en España.
En RU, el jugador tenía el estatus de residente fiscal no domiciliado (conocido como ‘non-dom’) y estaba sujeta a impuestos en RU de acuerdo con el sistema de remesas. No consta que remitiese a RU ninguna renta obtenida fuera de RU.
El jugador no adujo ser residente fiscal en Alemania.
El jugador pagó impuestos como no residente fiscal en Alemania y en España.
El jugador es nacional español.

Durante la inspección fiscal y el posterior procedimiento judicial, el jugador presentó un certificado de residencia fiscal de RU emitido en el sentido del convenio para evitar la doble imposición entre España y RU (“CDI”), y argumentó ser residente fiscal en RU y ser no residente fiscal en España.

La Administración tributaria española y los tribunales inferiores argumentaron que el jugador era residente fiscal en España porque su centro de intereses económicos estaba en España.

III. La ley aplicable

La legislación relevante al caso es la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas (“LIRPF”) y el CDI. Dado que el jugador no adujo ser residente fiscal en Alemania y este punto no fue debatido durante el procedimiento, no es necesario analizar el convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania.

De acuerdo con el Artículo 9 de la LIRPF, una persona física es residente fiscal en España si cumple con cualquiera de los siguientes dos requisitos:

La persona permanece en España más de 183 días durante el año natural (1 de enero a 31 de diciembre); o
La persona tenga en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

De acuerdo con el artículo 4 del CDI aplicable en el momento de los hechos (posteriormente fue sustituido por otro convenio), una persona se considera residente fiscal en España o en RU cuando, en virtud de la legislación de cualquiera de los Estados, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él.

Si una persona se considera residente fiscal tanto en España como en RU según la legislación de ambos países, esta situación se conoce como residencia fiscal dual. Bajo el CDI, su residencia fiscal se determina en el siguiente orden:

En el Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.
Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.
Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

IV. La sentencia del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo confirmó las decisiones previas de la Administración tributaria y los tribunales inferiores, y concluyó que el jugador era residente fiscal en España durante el año 2014.

La Sentencia primero consideró los test de residencia fiscal internos. Dado que el jugador no permaneció en España más de 183 días durante el año – o al menos la Administración no lo probó -, el Tribunal Supremo examinó el criterio de centro de intereses económicos. La Sentencia ponderó no solo el salario del jugador (lo cual decantaría la balanza a favor de Alemania, y no RU, ya que el salario del Stuttgart era superior al salario del Valencia). También consideró su renta total – incluyendo la renta pasiva como por ejemplo renta de bienes inmuebles, intereses, etc. obtenidos en España -, así como la localización de sus activos, cuya mayoría estaban situados en España. La Sentencia menciona que sus vínculos con RU se limitaban a un sueldo recibido del Chelsea en julio de 2014, antes de ser cedidos al Stuttgart. Por consiguiente, el Tribunal Supremo confirmó los hallazgos de los tribunales de instancia y concluyó que el centro de intereses económicos del jugador estaba en España.

En segundo lugar, la Sentencia admitió que el jugador también era residente fiscal en RU, a la vista del certificado de residencia fiscal de RU presentado por el jugador. Como apunte interesante, la Sentencia no decidió sobre la pregunta más importante planteada en el recurso, consistente en si la Administración y tribunales españoles pueden ignorar un certificado de residencia fiscal de RU emitido a un residente fiscal non-dom de RU, sobre la base de que un non-dom de RU no está sujeto a imposición sobre su renta mundial sino únicamente sobre la renta de RU y la renta mundial que decida remesar a RU. Como se ha mencionado anteriormente, el artículo 4 del CDI, cuando define quién es residente fiscal a los efectos del CDI, prevé “la expresión residente fiscal no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él.”

A la vista de la residencia fiscal dual del jugador, el Tribunal Supremo examinó las reglas de desempate del CDI. Después de aceptar que el jugador tenía una vivienda permanente a su disposición en España y en RU, el Alto Tribunal concluyó que su centro de intereses vitales (que es un concepto ligeramente más amplio que el concepto interno español de ‘centro de intereses económicos’) estaba en España. Por consiguiente, fue considerado residente fiscal en España también a los efectos del CDI.

Como residente fiscal en España, el jugador estuvo sujeto al IRPF y al impuesto sobre el patrimonio por su renta y patrimonio mundiales, respectivamente.

V. Nuestros comentarios

En efecto, es posible que una persona con un certificado de residencia fiscal de un país sea considerado residente fiscal en otro país. En casos en los que no hay convenio de doble imposición entre los dos países, la persona goza de reducida protección frente a eventuales atracciones de residencia fiscal por otros países – en estos casos se debe ser especialmente cuidadoso en no cumplir ninguno de los criterios de residencia fiscal en la legislación interna, a pesar de que estén redactados de modo amplio para atraer el máximo número de contribuyentes a su red. Incluso en los casos en lo que existe un convenio de doble imposición entre los dos países en consideración, el riesgo también existe, tal como pone de relieve la Sentencia – en estos casos, es necesario analizar las reglas de desempate del convenio de doble imposición aplicable y tratar de evitar cumplir los criterios que permitan al país no deseado considerar residente fiscal a la persona.

En particular en España, la Sentencia destaca que para examinar dónde se encuentra el centro de intereses vitales bajo un convenio, es necesario considerar todas las actividades e intereses económicos de la persona, incluyendo dónde obtiene la renta, dónde se localiza cualesquiera bienes inmuebles y otros activos, cuál es el lugar de administración y gestión de dichos activos, así como cualquier otro vínculo relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos. De modo interesante en este caso, el Tribunal Supremo consideró que el jugador tenía su centro de interese vitales en España, a pesar de que su sueldo en Alemania era superior a su sueldo en España, porque si se consideraba toda su renta y sus activos mundiales, los que se originaban y/o estaban localizados en España eran superiores a aquéllos con origen/localizados en Alemania o RU. En otras palabras, a efectos fiscales españoles no es suficiente con comparar de dónde proviene la mayoría del salario obtenido durante el año, y había que analizar renta y patrimonio en conjunto.

De la Sentencia se pueden extraer varias lecciones de interés:

Las personas físicas pueden ser consideradas residentes fiscales en un país – y de hecho lo son consideradas en ocasiones en la práctica -, incluso si permanecen menos de 183 días dentro del país.
La fuente/localización de la renta, activos e intereses personales y económicos son tenidos en cuenta a la hora de determinar el centro de intereses vitales.
Los certificados de residencia fiscal emitidos en el sentido de un convenio de doble imposición son condición necesaria pero no suficiente, y no ofrecen protección automática e infalible en todos los casos.

En resumen, las personas que permanecen tiempo relevante o tienen vínculos económicos y personales relevantes en más de un país deberían analizar las implicaciones fiscales en cada uno de ellos. Dado que cada país define la residencia fiscal de acuerdo con su normativa interna, los conflictos surgen con frecuencia. Cada convenio para evitar la doble imposición debe ser analizado con detalle, incluidas sus reglas de desempate, así como las cláusulas de propósito principal, limitación de beneficios y cláusulas similares.

En el pasado, los conflictos de residencia fiscal eran una preocupación de un número reducido de personas móviles, como por ejemplo artistas, deportistas y altos ejecutivos. Sin embargo, la emergencia del trabajo en remote y los nómadas digitales generan cada vez más personas que se unen a un estilo de vida internacional.

Un modo de vida móvil, internacional, puede ser una bendición y una oportunidad de conocer nuevas culturas, lugares y gente enriquecedora.

No obstante, también ocasiona retos y complejidades. En el área fiscal, genera obligaciones adicionales sobre las personas, que deben determinar y revisar frecuentemente cuál es su residencia fiscal.

Finalmente, el Tribunal Supremo español no comentó un aspecto clave: ¿una persona que es residente fiscal en un país y está sujeto a imposición de forma limitada y no sobre su renta mundial (ej. un non-dom de RU sujeto a impuestos bajo el régimen de remesas, un NHR en Portugal, una persona que reside en un país de tributación territorial), califica como residente fiscal en dicho país a los efectos de un convenio de doble imposición aplicable? En otras palabras, ¿pueden las autoridades fiscales y tribunales de un país prescindir un certificado de residencia fiscal emitido por dicho país a dicha persona, incluso si es emitido en el sentido de un convenio de doble imposición? La razón, como se ha explicado anteriormente, es que la mayoría de los convenios de doble imposición no consideran a una persona residente fiscal si dicha persona está sujeta a impuestos solo en relación con renta que obtenga con fuente en dicho país. Cabe notar que según los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, ser residente fiscal en un país con un sistema fiscal territorial no impide, en sí mismo, que la persona califique como residente fiscal en dicho país a efectos del tratado fiscal. Como se observa, el asunto tiene matices y se mantiene sin resolver a nivel internacional. En consecuencia, las personas que residen en países con un sistema tributario limitado (por ejemplo, non-doms, NHR, beneficiarios del régimen del flat tax italiano, personas que residen en países con sistemas tributarios territoriales) pueden estar potencialmente expuestas a atracciones de residencia fiscal por parte de otros países, si cumplen con cualquiera de los criterios de residencia fiscal según las leyes internas de esos países. Dado que la pregunta se refiere a la interpretación de los tratados de doble imposición y no sólo a la legislacion española, la cuestión puede surgir potencialmente en cualquier país del mundo, dependiendo de la redacción de cada tratado fiscal y de la legislación interna.

VI. ¿Cómo podemos ayudar?

Nuestro equipo fiscal asesora a clientes regularmente sobre fiscalidad internacional, incluyendo conflictos de residencia. También analizan y asesoran sobre las implicaciones fiscales de un traslado de residencia, incluyendo las implicaciones fiscales en el país de salida y en el de destino. También ayudan a clientes con los aspectos prácticos de dichos traslados, incluyendo visados y permisos de residencia, trámites varios, adquisición de bienes inmuebles, constitución de sociedades y otros aspectos.

No dude en contactarnos si requiere ayuda.